цель использования предмета лизинга легкового автомобиля что написать
Автомобильный лизинг: учет и налогообложение
Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»
Машины и техника необходимы в деятельности практически любой организации. Однако в период кризиса, когда бюджеты организаций и так урезаны до предела, свободных денежных средств на покупку транспорта у компаний просто нет, но необходимость осталась по-прежнему. В этой ситуации бизнес сможет выручить приобретение автомобилей в ЛИЗИНГ.
Организации, не располагающие достаточным капиталом, выбирают наиболее подходящую лизинговую компанию и составляют с ней договор лизинга, в котором предусмотрено, что по окончании договора имущество переходит к лизингополучателю посредством выкупа. Компания выбирает необходимый автомобиль, вносит авансовый платеж лизингодателю и через определенное время получает транспортное средство в свое распоряжение. Обычно в договор лизинга также включается и график уплаты лизинговых платежей, по которому и происходит оплата имущества – постепенно и равномерно. А после выплаты всех причитающихся по договору платежей, если это предусмотрено договором, к лизингополучателю, наконец-то, переходит и право собственности на автомобиль.
А вот обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в соответствии с п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Осуществляется же передача лизингового имущества лизингополучателю на основании Акта о приеме-передаче (форма N ОС-1).
Автомобиль, приобретаемый в лизинг, по условиям договора может находиться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, но в нашей статье мы будем рассматривать встречающийся чаще всего второй вариант (автомобиль находится на балансе лизингополучателя).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
В соответствии с п. 8 приказа N 15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».
При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (если она предусмотрена).
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».
Начисление же причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Срок полезного использования автомобиля, полученного по договору лизинга, который учитывается на балансе лизингополучателя, определяется лизингополучателем самостоятельно в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
При выкупе лизингового имущества в соответствии с п. 11 приказа N 15, его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно с этим производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».
Очень часто, дабы обезопасить себя от резких колебаний курса рубля, договоры лизинга составляются в иностранной валюте. В результате чего в организации возникают курсовые разницы.
С 1 января 2007 года учет курсовой разницы в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с п. 11-14 раздела III «Учет курсовой разницы» ПБУ 3/2006 (утвержденным приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н).
Также важно, что все разницы, связанные с изменениями курсов валют, в том числе, по выраженным в иностранной валюте активам или обязательствам, подлежащим оплате в рублях, рассматриваются теперь для целей бухгалтерского учета как курсовые. Пересчет же стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8ПБУ 3/2006).
Стоимость выраженных в иностранной валюте вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов и других активов в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. После же принятия к бухгалтерскому учету этих активов пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится на основании п. 10 ПБУ 3/2006.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащего оплате в рублях, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. Но если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет стоимости актива или обязательства производится по иному курсу.
Как правило, стороны в договоре определяют, как будет определяться рублевый эквивалент обязательства. Специально для этой цели закрепляется дата исполнения обязательства и курс. Чаще всего стороны устанавливают величину обязательства на дату оплаты, а курс привязывают к курсу ЦБ РФ с некоторым увеличением ставки. Допустим, в договоре может быть прописано: «курс доллара США, установленный ЦБ РФ на день оплаты, плюс 2 процента»
Курсовая разница по таким обязательствам в бухгалтерском учете не возникает, а как следствие, не возникает и суммовая разница.
Но чтобы не рисковать и не столкнуться с претензиями налоговиков, лучше все-таки отражать курсовые разницы в бухгалтерском учете. Если лизинговый платеж произведен до его начисления в учете, то на счете 76 «Задолженность по лизинговым платежам» образуется дебиторская задолженность. На счете 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» отражается образовавшаяся из-за изменения курсов разница, и, в зависимости от изменений курса доллара, означает задолженность либо лизингополучателя (когда курс повышается), либо лизингодателя (когда курс понижается).
Счет 76 корреспондирует с 91. Субсчет счета 91 (1 или 2) выбирается в зависимости от того, снизился курс или повысился, доходы у организации или расходы.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ:
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается на балансе согласно договору лизинга. Лизингополучатель, учитывающий автомобиль на своем балансе, должен его амортизировать. Но перед этим машину нужно обязательно оценить. И в соответствии с п. 8 приказа N 15 в бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля будет равна сумме лизинговых платежей без НДС.
Таким образом, первоначальная стоимость определяется как сумма расходов лизингополучателя на приобретение, доставку, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования. Исключить из этой стоимости надо лишь суммы налогов, подлежащих вычету или отражаемых в составе расходов в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Лизинговые платежи за минусом сумм начисленной амортизации по принятому на баланс имуществу учитываются у лизингополучателя как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и могут приниматься к расходам по налогу на прибыль.
Будьте внимательны! Если в договоре лизинга не выделена выкупная цена, то все расходы можно будет списать в том периоде, в котором они были произведены. Поэтому лизингополучателю намного выгоднее не разделять в договоре выкупную стоимость и лизинговые платежи.
Ну а если в договоре все же прописана выкупная цена, то расходы по уплате выкупной цены можно будет списать в налоговом учете только в том периоде, когда договор лизинга будет полностью исполнен. Чиновники же в своих письмах отстаивают противоположную точку зрения и указывают на то, что учитывать выкупную стоимость и лизинговые платежи необходимо раздельно. А сам лизинговый платеж надо отнести к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (письма Минфина России от 27 апреля 2007 года N 03-03-05/104, от 4 марта 2008 года N 03-03-06/1/138, от 25 июня 2009 года N 03-03-06/1/428).
В подобных случаях суды принимают сторону налогоплательщика. По их мнению, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (определение ВАС РФ от 21 мая 2008 года N 6373/08, постановления ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года N КА-А41/2186-07, ФАС Московского округа от 21 января 2008 года N КА-А40/13000-07, ФАС Центрального округа от 11 февраля 2009 года N А35-1589/08-С21, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06). В итоге можно сделать вывод, что в состав прочих расходов включается сумма платежа, которая рассчитывается по следующей формуле:
Но чтобы избежать возможных проблем с налоговыми органами, лучше всего в договорах все же указывать более или менее реальную выкупную стоимость по договорам лизинга, т.е. не отклоняющуюся от рыночных цен более чем на 20% (ст. 40 НК РФ). Но если все же выкупная цена не определена, и вся сумма лизинговых платежей включена в расходы, то в суде налогоплательщик без проблем отстоит свою точку зрения.
Для документального же подтверждения расходов по договору лизинга в соответствии с письмом ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81 достаточно наличия у лизингополучателя лишь договора лизинга с графиком платежей и акта приема-передачи лизингового имущества.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В лизинговых операциях НДС к уплате в бюджет начисляет лизингодатель, а у юридического лица, выступающего в роли лизингополучателя, возникает право на возмещение предъявленного налога.
Специального порядка для вычета НДС при лизинговых операциях законодательством РФ не предусмотрено, что подтверждается и в письме Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131.
Ну а раз никаких особенностей не предусмотрено, то получается, что в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
Работники же налоговых органов не всегда согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По их мнению, лизинговый платеж в целях исчисления НДС фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению предмета лизинга и арендную плату за пользование лизинговым имуществом. Поэтому вычет НДС можно произвести только в той части лизингового платежа, которая является платой за вознаграждение лизингодателю. А вот налог в остальной части (в части выкупной цены) не подлежит вычету, так как предмет лизинга не принят к учету.
Что же касается судебных органов, то они не поддерживают такую позицию проверяющих и остаются на стороне налогоплательщиков. Аргументируют свою позицию судьи тем, что лизинговый платеж является единым платежом, и выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС незаконны и необоснованны (постановления ФАС МО от 25.04.2007 N КА-А40/1228-07, от 07.10.2005 по делу N КА-А40/8948-05).
Возместить НДС лизингополучатель имеет право только при наличии счетов-фактур, документов, подтверждающих их оплату, а также свидетельствующих о принятии арендованного имущества к учету в установленном порядке и использовании в производственной деятельности. И что очень важно, нормы законодательства не связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты с переходом права собственности на арендованное имущество.
Таким образом, учитывая обширную положительную для лизингополучателей арбитражную практику по разным судебным округам, можно сделать вывод: есть большая вероятность того, что, придерживаясь данного варианта, организация выиграет дело в суде.
Теперь подробно разберем на конкретном примере покупку автомобиля в лизинг.
Дата
Стоимость предмета лизинга в составе лизингового платежа, в т.ч. НДС, руб. (выкупная цена)
Сумма платежа с НДС к оплате, руб.
Плата за услуги лизинговой компании, в т.ч. НДС
Что такое лизинг
Лизинг — это долгосрочная аренда оборудования с возможностью его выкупа в дальнейшем.
Если вкратце, именно возможность выкупа отличает его от обычной аренды: например, можно арендовать автомобиль в течение двух лет, а потом выкупить его по остаточной стоимости. Того, кто сдает собственность, называют лизингодателем, а арендатора — лизингополучателем.
Кому подходит
Предпринимателю имущество в лизинге удобно как альтернатива покупке в кредит. Сделку легко расторгнуть: например, если предприятие взяло во временное пользование станки, а потом выяснилось, что такая производственная мощность ему не нужна, то арендованное имущество можно вернуть лизингодателю. Если бы компания купила оборудование в кредит, то понесла бы убытки. Поэтому лизингом выгодно пользоваться предпринимателям, которые выходят на новые для себя рынки.
Что можно взять в лизинг
Предметом договора обязательно должны быть непотребляемые вещи — то есть имущество, которое может изнашиваться, но им все равно можно пользоваться по назначению. Поэтому во временное пользование нельзя взять, например, стройматериалы, продукты питания, сырье. Кроме того, гражданский кодекс запрещает держать в лизинге земельные участки, водоемы, леса и другие природные объекты. Еще в такую долгосрочную аренду нельзя взять военную технику и оборудование без заводских номеров. Вот что берут в лизинг чаще всего:
Лизингом часто пользуются предприниматели, которым необходимо дорогостоящее оборудование, транспорт, спецтехника или производственная недвижимость.
Отличия от кредита
Когда компания берет оборудование в кредит, оно сразу становится ее собственностью. При лизинге же можно не платить налог на имущество или транспортный налог, если речь идет о технике, — владельцем остается лизингодатель. Еще к имуществу в лизинге применяют ускоренный коэффициент амортизации. Поэтому к моменту, когда компания решит выкупить предмет аренды, он может быть полностью амортизирован. То есть налог на имущество можно не платить и после выкупа.
Еще одна особенность лизинга, которая отличает его от кредита, — лизингодатель может прописать в договоре, что обслуживать оборудование или обучать сотрудников, которые работают на арендованной технике, лизингополучатель обязан только у него.
Вместо понятия процентной ставки в лизинге используют термин «ставка удорожания». В нее включены затраты лизингодателя на покупку имущества и его прибыль.
Отличия от аренды
Главное отличие — имущество в лизинге переходит в собственность лизингополучателя спустя некоторое время. Если речь идет о земельных участках, по закону их можно только арендовать.
В случае с лизингом оборудование или технику обычно покупают специально для конкретного лизингополучателя. Имуществом, предлагаемым для аренды, может воспользоваться любой желающий, если оно его устраивает.
Виды лизинга
В зависимости от срока службы арендуемого имущества различают два вида:
Финансовый лизинг — срок договора совпадает со сроком службы оборудования. Когда остаточная стоимость оборудования становится нулевой, его выкупают за небольшие деньги. По сути, предприниматель таким образом получает рассрочку под небольшой процент.
Операционный лизинг — срок договора меньше срока службы оборудования. В таком случае после окончания действия договора лизингополучатель продлевает аренду, либо возвращает имущество, либо выкупает его по остаточной стоимости.
Есть еще один вид — возвратный: когда предприниматель продает свое имущество другой фирме, а потом берет его же в лизинг. Фактически он получает кредит под залог собственного оборудования, экономя при этом на налогах.
Преимущества
Основной плюс в сравнении с кредитом — возможность не платить налог на имущество. Предмет договора фактически принадлежит лизингодателю. А благодаря ускоренной амортизации к окончанию срока аренды имущество может быть полностью изношено. Кроме того, лизинговые платежи относятся к затратам на себестоимость и поэтому снижают налогооблагаемую базу.
Еще одно преимущество перед кредитами: если бизнес имеет сезонный характер, то при лизинге можно распределить платежи так, чтобы они приходились на период максимальной прибыли. А еще благодаря лизингу можно оперативно обновлять оборудование, арендуя каждый раз более современное.
Сублизинг
Имущество, полученное по договору лизинга, можно сдать в сублизинг. Тогда лизингополучатель станет одновременно сублизингодателем, а тот, кто получит такое имущество — сублизингополучателем. Получится цепочка: «Лизингодатель → лизингополучатель (он же сублизингодатель) → сублизингополучатель». Просто так передать третьей компании чужое имущество нельзя — надо, чтобы фактический владелец — лизингодатель — дал разрешение в письменной форме.
Сублизингополучатель, как и лизингополучатель, не платит налог на имущество. Но сам он уже в третий раз сдать кому-то в субсублизинг ничего уже не может. Обычно сублизинг используют компании, которые сдают в аренду технику. Кроме того, по такому договору оформляют пересдачу помещений в аренду, если арендатор получил недвижимость в лизинг.
Как оформить договор
Договор лизинга заключают только в письменной форме. В законе о финансовой аренде, который регулирует такие сделки, указаны обязательные требования. Вот что там должно быть:
Еще в договоре можно указать, продлевается ли сделка с лизингом после окончания срока действия договора. При этом условия аренды могут измениться.
Лизингодатель должен обязательно заключить с поставщиком договор купли-продажи. Обычно его оформляют одновременно с договором лизинга.
На что обратить внимание, подписывая договор
Прежде всего надо обратить внимание на график платежей. Наиболее популярны три вида:
Есть и другие тонкости, которые могут усложнить или облегчить жизнь лизингополучателя. Вот что важно учесть, заключая договор:
Что будет, если нарушить условия договора
Обычно в договоре прописываются пени и штрафы за нарушения, но лизингодатель может и расторгнуть договор. Самые частые причины расторжения лизингового договора — нарушение графика платежей, несоблюдение условий эксплуатации и нарушение правил страхования, предусмотренных договором. В предыдущей редакции закона о лизинге лизингодатель имел право автоматически забрать арендуемое имущество в случае проблем. Сейчас действует более мягкая норма: собственник должен сначала расторгнуть договор. Если лизингополучатель откажется это сделать, то придется идти в суд.
Бывают ли льготы для малого бизнеса
В России работает льготная лизинговая программа для малых и средних предприятий. Такие компании могут получить во временное пользование оборудование: отечественное — по ставке 6%, импортное — 8%. Рассчитывать на льготы могут не все — сниженная ставка положена высокотехнологичным компаниям, сельхозкооперативам, предприятиям, расположенным в моногородах или индустриальных парках, и так называемым приоритетным производствам. Чтобы стать участником программы, надо заполнить анкету на сайте «Корпорации малого и среднего бизнеса».
Договор лизинга глазами лизингополучателя
Примечание:
* В статье не рассматривается лизинг с иностранным лизингодателем, а также случаи установления лизинговых платежей в валюте или у. е.
Выбор продавца предмета лизинга
Одна из особенностей договора лизинга заключается в том, что прежде чем передать имущество лизингополучателю, лизингодатель должен приобрести его у третьего лица (продавца).
При этом право выбрать лицо, с которым лизингодатель заключит договор купли-продажи имущества, принадлежит лизингополучателю, если стороны в договоре не распорядились иначе.
Исключение составляют договоры, по которым лизингополучателем выступает бюджетное учреждение: в этом случае выбор осуществляет лизингодатель.
Следует отметить, что условие о выборе продавца важно для обеих сторон договора лизинга, поскольку тот, кто его выбирает, несет ответственность за сделанный выбор.
Например, если предмет лизинга обладает не теми качествами, которые обговаривались (или продавец задержал его поставку), то лизингополучатель, выбравший продавца, обязан платить лизинговые платежи, даже если имущество он фактически не использует.
Но мало закрепить в договоре условие о выборе продавца лизингополучателем. Помимо этого, он должен совершать действия, свидетельствующие о том, что именно он выбирает продавца. Например, передать заявку лизингодателю на заключение договора с конкретным лицом.
Необходимо отметить, что все претензии, вытекающие из договора купли-продажи (качество предмета лизинга, сроки доставки и т. п.), лизингополучатель должен предъявлять продавцу непосредственно. Обратиться к лизингодателю можно, только если он выбирал продавца.
Учет и регистрация предмета лизинга
По условиям договора предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, от этого зависят налоговые последствия каждой из сторон: начисление амортизации, уплата налога на имущество организаций и т. п.
Кроме того, в договоре также необходимо определить, на кого регистрируется лизинговое имущество, подлежащее регистрации в государственных органах (ГИБДД, Ростехнадзоре и т. п.).
Стоит отметить, что эти два условия не зависят друг от друга, т. е. предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя, а регистрироваться на имя лизингополучателя.
Также обращаем внимание, что на время действия договора собственником лизингового имущества остается лизингодатель, независимо от того, у кого на балансе находится предмет лизинга и на кого он зарегистрирован в государственных органах.
Налоговые последствия для лизингополучателя
Налог на имущество
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя в качестве основного средства, то в отношении него необходимо уплачивать налог на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.01.2012 № 03-05-05-01/04, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
Обязанностей по исчислению налога на имущество организаций в данном случае у лизингополучателя не возникает.
Транспортный налог
Независимо от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга
Если транспортные средства, которые являются предметом договора лизинга, зарегистрированы на имя лизингополучателя, то он является плательщиком транспортного налога (ст. 357 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-05-05-04/12).
При этом стоит отметить, что если транспортные средства зарегистрированы на лизингодателя, но поставлены на временный учет по месту нахождения лизингополучателя, то последний не является плательщиком транспортного налога (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 № 03-05-05-04/01).
Получение предмета лизинга и ответственность за его сохранность
По общему правилу доставку предмета лизинга осуществляет непосредственно продавец.
Однако в договоре могут быть предусмотрены и иные способы доставки лизингового имущества.
Выбор способа доставки влияет на то, кто несет ответственность за просрочку.
Так, если просрочка произошла по вине лизингодателя, то лизингополучатель может в одностороннем порядке расторгнуть договор.
В договоре также необходимо прописать, кто несет ответственность и какую, если имущество несвоевременно поступило по вине продавца (в зависимости от того, кто его выбирал) или если лизингополучатель затягивал с получением этого имущества. Это позволит в дальнейшем избежать споров.
После получения имущества лизингополучатель осуществляет его техническое обслуживание и обеспечивает его сохранность.
Утрата или уничтожение предмета лизинга не отменяет уплаты лизинговых платежей. Кроме того, если лизингодателю причинен ущерб, то лизингополучатель должен его возместить.
Налоговые последствия для лизингополучателя
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
В этом случае имущество учитывается как амортизируемое. При его получении лизингодатель определяет его первоначальную стоимость как сумму расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку и доведение этого имущества до состояния, пригодного для использования, без НДС в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ (на деле часто по первоначальной стоимости, сформированной на балансе лизингодателя).
При этом расходы, которые осуществлял лизингополучатель, например, по доставке предмета лизинга, в его первоначальную стоимость не включаются (письма Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64, от 19.10.2011 № 03-03-06/1/677).
Предмет лизинга подлежит амортизации, сумма которой ежемесячно включается в расходы. Если предмет лизинга не относится к первой, второй и третьей амортизационной группе, то в отношении него может применяться коэффициент ускорения амортизации, но не выше 3.
При этом, лизингополучателю разумнее не применять амортизационную премию при получении лизингового имущества.
Это связано с тем, что право на применение амортизационной премии имеют только налогоплательщики, которые производят капитальные вложения.
Такими вложениями могут быть затраты на выплату выкупной стоимости. Но поскольку на момент ввода в эксплуатацию основного средства выкупная стоимость еще не выплачена, лизингополучатель не произвел этого расхода и, следовательно, не может применить амортизационную премию.
Такое мнение высказано не только контролирующими органами (см. письма Минфина России от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267), но и в судебной практике (см. постановление ФАС Московского округа от 11.04.2012 № А40-23166/11-116-67).
В то же время есть судебное решение, в котором суд признал право лизингополучателя-балансодержателя учесть в расходах амортизационную премию, т.к. часть лизингового платежа, на которую приходится выкупная стоимость имущества, по сути является капитальным вложением (см. постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2011 № Ф10-3959/11).
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
В этом случае лизингодатель учитывает это имущество как амортизируемое.
Лизинговые платежи: уплата и просрочка
Лизинговые платежи необходимо вносить в установленный договором срок либо в соответствии с графиком платежей, который может предусматривать в том числе неравномерное внесение платы.
Если не перечислять лизинговые платежи более двух раз подряд, то лизингодатель имеет право на бесспорное списание сумм задолженности со счета лизингополучателя. Для этого он направляет в банк, в котором открыт счет, распоряжение. На основании распоряжения происходит списание денежных средств (если они есть).
Если договором предусмотрен выкуп имущества, то лизинговый платеж может включать в себя часть выкупной стоимости. При этом эта стоимость может быть как выделена в его составе, так и нет.
НДС с суммы лизингового платежа принимается к вычету, а сама сумма учитывается в расходах по налогу на прибыль, но налоговые последствия во многом будут зависеть от того, как сформулировано условие о лизинговых платежах в договоре.
Налоговые последствия для лизингополучателя
Вычет НДС применяется со всей суммы лизингового платежа, указанного в счете-фактуре. Для применения вычета не важно, включает лизинговый платеж выкупную стоимость или нет (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-07-11/92). Если даже в лизинговом платеже выделена часть выкупной цены, то НДС все равно принимается к вычету полностью (письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131).
Таким образом, НДС с выкупной цены не является НДС с аванса, не подлежит вычету в момент перехода права собственности, а учитывается в общем порядке.
Налог на прибыль
Порядок учета сумм, признаваемых лизингополучателем лизинговым платежом
В части учета в расходах лизингового платежа большого значения не имеет тот факт, у кого на балансе находится предмет лизинга.
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя в расходы включается лизинговый платеж (та сумма, которую он сам признает в целях налогового учета лизинговым платежом) за вычетом начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если сумма амортизации больше лизингового платежа, то сам платеж в расходы не включается (письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/1/305).
Лизинговые платежи учитываются в расходах либо на дату расчетов, либо на последнее число месяца.
Если графиком лизинговых платежей установлена их уплата по единой цене за весь период действия договора, но в разное время, то в расходах такие суммы должны учитываться равномерно в течение всего срока действия договора.
Если же договором или графиком платежей установлен разный размер лизинговых платежей за одинаковые периоды времени, то в расходах выплаты учитываются в сумме, установленной договором или графиком на соответствующую дату (письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/179).
Порядок учета сумм, признаваемых лизингополучателем выкупной стоимостью
Если лизинговый платеж не включает выкупную стоимость
Сумма лизинговых платежей единовременно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Если лизинговый платеж включает выкупную стоимость и она выделена в его составе
В этом случае логичнее всего часть лизингового платежа, составляющего выкупную стоимость, не учитывать в расходах, а до момента перехода права собственности на предмет лизинга рассматривать ее как авансовый платеж (письма Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/1/71, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).
В то же время если лизингополучателю выгодно, то он может учитывать весь лизинговый платеж, включая выделенную в его составе выкупную стоимость, в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Однако, скорее всего, такие действия приведут к необходимости судебного спора, но положительная судебная практика есть (см. постановления ФАС Московского округа от 19.12.2008 № КА-А40/10864-08, Северо-Западного округа от 26.03.2008 № А56-6459/2007).
Если лизинговый платеж включает выкупную стоимость, но она не выделена в его составе (вообще не упоминается в договоре, но подразумевается, что после уплаты всех лизинговых платежей имущество перейдет в собственность лизингополучателю)
Однозначно сказать, как лучше в данном случае поступить, не представляется возможным.
Есть разъяснения Минфина России о том, что налогоплательщик в любом случае должен обеспечить раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества (письма Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).
Если в договоре выкупная цена не будет выделена никак, то контролирующие органы все лизинговые платежи признают выкупной стоимостью имущества (письмо ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514, письмо Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348).
В то же время есть решения судов, суть которых состоит в следующем. Если в составе лизингового платежа выкупная стоимость не выделена, то вся уплаченная сумма включается в расходы (см. постановления ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/15260-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 № А19-14167/07-24-Ф02-1327/07, ФАС Уральского округа от 09.04.2008 № Ф09-8603/07-С3, ФАС Центрального округа от 11.02.2008 № А62-2805/2007).
Улучшения предмета лизинга
Улучшения лизингового имущества могут быть отделимыми и неотделимыми.
Отделимые улучшения принадлежат лизингополучателю, для их проведения не требуется согласия лизингодателя.
Если будут проведены улучшения, которые отделить от имущества невозможно без существенного ухудшения его качества, то необходимо выполнить следующее:
1) внести в договор условие о возможности лизингополучателя производить неотделимые улучшения;
2) запросить у лизингодателя в письменной форме согласие на проведение таких улучшений;
3) после окончания договора лизинга и возврата имущества от лизингодателя можно потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений.
Налоговые последствия для лизингополучателя при выполнении отделимых улучшений
При выполнении отделимых улучшений силами сторонних организаций лизингополучатель может принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.
Налог на прибыль
Отделимые улучшения, произведенные лизингополучателем и соответствующие понятию амортизируемого имущества, подлежат амортизации у лизингополучателя (письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334).
При этом если предмет лизинга также учитывается на балансе лизингополучателя, то отделимые улучшения не увеличивают его первоначальную стоимость, а амортизируются отдельно.
Если отделимые улучшения не соответствуют понятию амортизируемого имущества, то затраты на их осуществление признаются в качестве материальных расходов.
Налог на имущество организаций
Если отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом и учитываются в качестве основных средств, то они являются объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 № 16-15/119641).
Налоговые последствия для лизингополучателя при выполнении неотделимых улучшений
При выполнении неотделимых улучшений силами сторонних организаций лизингополучатель может принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.
Если неотделимые улучшения были произведены собственными силами и при этом начислялся НДС (по СМР для собственного потребления или передаче для собственных нужд), то входной НДС по приобретенным для этих операций товарам (работам, услугам) также принимается к вычету.
Налог на прибыль
Если улучшения произведены с согласия лизингодателя
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и произведенные капитальные работы признаются реконструкцией (модернизацией), то их стоимость увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 № 20-12/69825).
Если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то применяются положения абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, а именно:
1) расходы на неотделимые улучшения, произведенные лизингополучателем за свой счет, он учитывает через амортизацию;
2) затраты на неотделимые улучшения, стоимость которых возмещает лизингодатель, можно учесть в расходах одновременно с признанием в доходах суммы, полученной от лизингодателя (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Улучшения произведены без согласия лизингодателя
Расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия лизингодателя, не не учитываются (см. письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161).
Налог на имущество
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
В данном случае по неотделимым улучшениям, увеличивающим первоначальную стоимость предмета лизинга, лизингополучатель является плательщиком налога на имущество.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
До момента передачи неотделимых улучшений лизингодателю они признаются собственностью лизингополучателя. Это значит, что они учитываются в качестве основных средств и облагаются налогом на имущество (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 22.12.2010 № 03-05-05-01/62, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).
Возврат предмета лизинга
Договор может предусматривать возврат лизингового имущества. В интересах лизингополучателя вернуть имущество именно в сроки, установленные в договоре.
В том случае, если предмет лизинга возвращается раньше положенного времени, лизинговые платежи необходимо внести за весь оставшейся срок (п. 13 Информационного письма Высшего Арбитражного суда от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).
Если же в срок лизинговое имущество не возвращается, то за все время нахождения его у лизингополучателя он также обязан внести лизинговые платежи, даже если фактически он предмет лизинга не использует. Кроме того, за несвоевременный возврат договором может быть установлена неустойка.
В то же время обращаем ваше внимание на то, что в случае просрочки необходимо будет установить, по чьей вине она произошла.
Так, если лизингодатель затягивал с получением имущества, лизингополучателю необходимо иметь доказательство того, что он готов был вернуть предмет договора вовремя. Это может быть, к примеру, письменное уведомление лизингополучателя о назначении срока, времени и места, по которому будет осуществлен возврат лизингового имущества.
Итак, мы рассмотрели налоговые последствия заключения договора лизинга для лизингополучателя, а также его права и обязанности, исходя из условий договора.
В следующем номере рассмотрим практические моменты исполнения договора с точки зрения лизингодателя.
Вся представленная информация есть в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям Раздела «Юридическая поддержка».